Frédérick ARNOUX
Julien BERNARD
Romuald PEIGNOT
La
répartition des compétences juridictionnelles
en matière fiscale
Université d’Aix-Marseille III
U.F.R. de Sciences Juridiques
Mars 2001
Le principe de
l’imposition découle de l’article XIII de la Déclaration des Droits de l’Homme
et du Citoyen. Parallèlement le principe de séparation des autorités
judiciaires et administratives n’a pas été reconnu comme un principe ayant valeur
constitutionnelle, mais il a valeur de principe fondamental reconnu par les
lois de la république (Conseil Constitutionnel, décision du 23 janvier 1987)
selon la conception de la séparation des pouvoirs. Sous ces auspices
fondamentaux se pose donc la question de savoir comment va s’articuler la
répartition des compétences juridictionnelles en matière fiscale, entre un juge
judiciaire gardien de la propriété individuelle, et un juge administratif
auquel ressortit généralement la compétence pour apprécier les actes issus de
l’exercice de prérogatives de puissance publique.
Une analyse statistique démontre que sans
conteste la majorité des litiges en matière d’imposition vont relever du juge
administratif (sur quelques 30 000 actions introduites en 1997, 9/10e
l’ont été devant le juge administratif), les autres contentieux étant sinon
épisodiques, du moins subsidiaires. Cette compétence des juridictions, outre
qu’elle découle de l’article 34 de la Constitution, va pour l’essentiel
résulter de la loi ; mais comme nous le verrons, pour des raisons
topiques, la jurisprudence a également un rôle à jouer afin de réaliser le
départ entre le juge judiciaire et le juge administratif, tout particulièrement
en matière d’assiette de l’impôt.
Par ailleurs il faut mentionner que le
système distributif des compétences a été quelque peu rationalisé par
l’avènement du Livre des Procédures Fiscales en 1982, qui a réalisé une
synthèse de textes épars répartis au sein du Code Général des Impôts. C’est
ainsi que le contentieux de l’imposition stricto sensu va relever de l’article
L.199 du LPF, celui du recouvrement tenant pour l’essentiel aux dispositions de
l’article L.281 du LPF. Mais s’il est vrai que le système d’attribution de
compétences juridictionnelles se trouve régularisé d’une manière générale, les
dispositions spécifiques qui ont trait à la nature des impôts, à l’évolution et
au renouvellement (sinon leur inflation) de ces impôts, vont perturber ce
schème directeur.
On rappelle que chronologiquement le
prélèvement fiscal va s’opérer en deux phases successives.
Il va d’abord s’agir pour l’Administration de
procéder à l’établissement de l’impôt, opération qui va se clore par l’émission
d’un titre exécutoire qui sera un avis d’imposition s’il s’agit d’un impôt
direct, ou bien un avis de mise en recouvrement en matière d’impôts indirects.
Le contentieux lié à cette phase va être celui de l’assiette ce qui correspond
à la définition du contentieux fiscal au sens strict.
Mais le terme fiscal désigne un concept à
contenu variable, qui ne coïncide pas toujours avec celui d’impôt, c’est
notamment pour cette raison que l’on va rattacher au contentieux fiscal la
seconde phase du prélèvement fiscal, c’est à dire celle du recouvrement, qui
s’il s’opère de manière amiable ne nécessite pas l’intervention d’un nouvel
acte juridique.
Du point de vue procédural, il est requis une
réclamation préalable devant l’Administration pour ces deux types de
contentieux. Pour celui de l’assiette, et devant le juge administratif, le
tribunal administratif doit être saisi dans le délai de deux mois à compter de
la notification de la décision de rejet (ou dans les six mois de la réclamation
présentée au directeur en cas d’absence de notification) de la part du
directeur. Les mêmes délais sont applicables devant le juge judiciaire. En ce
qui concerne le contentieux du recouvrement, le requérant doit présenter
opposition dans les deux mois de la notification de l’acte (pour ce qui a trait
à la contestation de l’acte en la forme), ou du premier acte qui permet
d’invoquer le motif de la contestation (pour les contestations visant
l’existence de l’obligation de payer, le montant de la dette, son exigibilité,
ou pour autre motif n’ayant trait à la forme de l’acte) ; cette opposition
fait office de réclamation préalable. A défaut de réponse de la part de
l’Administration dans un délai de deux mois, ou si la réponse ne lui donne pas
satisfaction, le redevable peut saisir le tribunal compétent dans un délai de
deux mois.
Comment se présente la répartition des
compétences juridictionnelles en matière fiscale, quels en sont les critères,
ainsi que les domaines d’application ?
Voyons tout d’abord comment se réalise cette
répartition en matière de contentieux de l’assiette (I), puis quelle est la
situation en ce qui concerne celui du recouvrement (II) ; enfin nous
appréhenderons les contentieux rattachés à celui de l’impôt (III), qui s’ils
sont parallèles et circonscrits, ont un intérêt pour les droits du
contribuable.
La répartition des compétences
juridictionnelles en matière d’assiette de l’impôt obéit à des règles générales
qui permettent de déterminer la compétence territoriale des juridictions
(A) ; des tendances jurisprudentielles permettront alors d’affiner ces
choix et, combinés aux textes, de déterminer plus spécifiquement quelle
juridiction est matériellement compétente en fonction de la nature de l’impôt
(B).
Selon les cas, l’ordre administratif ou
l’ordre judiciaire pourront être compétents pour trancher le contentieux
fiscal. Afin d’ester devant les juridictions compétentes (a), il s’agira de
déterminer les critères de la compétence juridictionnelle (b).
a - Ester devant les juridictions compétentes
1 - Les juridictions administratives
Il résulte de l’article L.199 du Livre des
Procédures Fiscales (LPF) que les tribunaux administratifs sont compétents en
premier ressort pour connaître des requêtes fiscales ressortissant à la compétence
de la juridiction administrative. Le LPF ne comportant aucune disposition
relative à leur compétence territoriale, on se reporte à l’article R.46 du Code
des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel : le
tribunal administratif territorialement compétent est alors celui du lieu où
l’autorité qui a établi l’impôt a légalement son siège (CE, 3 mai 1989,
Revillard : Dr. fisc. 1989, n° 30-31, comm. 1556). On peut seulement
remarquer que le tribunal administratif territorialement compétent pour
connaître du contentieux de l’assiette d’une taxe parafiscale est celui dans le
ressort duquel se trouve le représentant qualifié de l’organisme bénéficiaire
qui a pris la décision d’asseoir et de liquider la taxe contestée (CE, 14
mars 1990, Société Fernand Alix et compagnie : . Dr. fisc. 1990, n° 28,
comm. 1413). Un nouvel échelon juridictionnel apparaît en contentieux
administratif avec la création par la loi du 31 décembre 1987 des cours
administratives d’appel. Initialement limitée aux appels formés sur les litiges
de pleine juridiction, la compétence des cours administratives d’appel s’est
progressivement élargie : dans un premier temps en 1992 aux recours pour
excès de pouvoir notamment en matière d’impôts et taxes, dans un second temps en
1995. L’appel n’est possible qu’à l’encontre des décisions
juridictionnelles : par exemple, la décision par laquelle le président du
tribunal administratif statue sur la demande d’un contribuable sollicitant la
désignation d’une commission autre que celle qui est territorialement
compétente ne constitue pas une décision juridictionnelle susceptible d’appel
devant la cour administrative d’appel (CAA Nantes, 21 juillet 1998, M. du
Plessis de Pouzilhac : Dr. fisc. 1999, n° 11, comm. 228).
Les arrêts des cours administratives d’appel
peuvent être déférés au Conseil d’Etat par la voie du recours en cassation et
les pourvois en cassation présentés devant lui sont répartis entre les
sous-sections par le Président de la Section du contentieux. Le Conseil d’Etat
est également compétent pour connaître des recours pour excès de pouvoir
dirigés contre les décrets réglementaires ou individuels. Pour les appels des
jugements des tribunaux administratifs, la compétence du Conseil d’Etat a été
maintenue pour les recours en appréciation de légalité (CE, 29 juillet 1998,
SA Champagne Moët et Chandon : Dr. fisc. 1998, n° 51, comm. 1148) ;
elle a aussi été maintenue pour les pourvois dirigés contre les décisions
prises par les tribunaux administratifs en application de l’article L.2132-5 du
Code général des collectivités territoriales : un contribuable peut ainsi
être autorisé à plaider au nom de la commune et à déposer une requête en appel
au nom de celle-ci contre un jugement présentant une incidence financière
négative pour la commune dès que son intérêt à agir est suffisant (CE, 22
octobre 1990, M. Bigot : Dr. fisc. 1990, n° 50, comm. 2362).
2 - Les juridictions judiciaires
L’article L.199 du LPF alinéa 2 dispose que
les tribunaux de grande instance statuent en premier ressort en matière de
droits d’enregistrement, de taxes de publicité foncière, de droits de timbre,
de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou
contributions. Le tribunal de grande instance territorialement compétent est
celui dans le ressort duquel se trouve le bureau de l’Administration chargée du
recouvrement (article R.202-1 du LPF).
Avant le 1er mars 1998, les
jugements des tribunaux de grande instance n’étaient pas susceptibles d’appel
et ne pouvaient être attaqués que par la voie de la cassation. Depuis cette
date, les tribunaux de grande instance ne statuent plus qu’en premier ressort
et il peut être fait appel de leurs décisions devant la cour d’appel qui jugera
une seconde fois sur le fond. Les arrêts des cours d’appel peuvent faire
l’objet d’un pourvoi en cassation (article 612 du Nouveau code de procédure
civile).
b - Les critères de détermination de la
compétence juridictionnelle
Si le principe de plénitude de juridiction
est absolu devant chaque ordre juridictionnel, des conflits de compétence
juridictionnelle peuvent survenir.
1 - Le principe de plénitude de juridiction
devant chaque ordre juridictionnel
La répartition actuelle des compétences entre
les deux juridictions est organisée par l’article L.199 du LPF. Elle résulte
plus de considérations historiques que d’un principe général et lorsque la
compétence juridictionnelle n’est pas précisée par la loi, il appartient au
juge de la déterminer. On peut distinguer deux lignes jurisprudentielles
lorsqu’il s’agit de déterminer quelle est la juridiction compétente pour
connaître des litiges relatifs à un prélèvement donné. Une première fait
prévaloir la référence aux règles d’assiette et de recouvrement et reconnaît
aux droits d’enregistrement ou de timbre la compétence des tribunaux de l’ordre
judiciaire (CE, 13 octobre 1986, Vergue : Dr. fisc. 1987, n°5, comm.
172).
Mais, comme pour déterminer la nature d’un
prélèvement, la jurisprudence dominante paraît ne pas s’arrêter à la référence
que fait un texte aux règles d’assiette et de recouvrement concernant d’autres
impôts pour déterminer la juridiction compétente. Ainsi, la circonstance qu’une
taxe est recouvrée comme en matière de contributions indirectes ne permet pas à
elle-seule d’attribuer le contentieux de l’assiette au juge judiciaire (CE
Sect., 24 février 1978, Société Sogeparc Sud-Ouest : Rec. CE, p. 102).
La juridiction compétente pour connaître d’une contestation devrait alors être
déterminée d’après la nature du versement et non d’après son mode de
recouvrement (TC, 22 octobre 1979, n° 2125 : Dr. fisc. 1981, n° 40, ID
7016) et la recherche de la nature véritable du prélèvement serait donc le
critère déterminant (CE Ass., 20 décembre 1985, Ets Outters : Rec. CE,
n° 40).
2 - Les conflits de compétence juridictionnelle
En droit interne, la dualité des juridictions
peut être à l’origine des rapports organisés entre les juridictions par le
système des questions préjudicielles auquel il est recouru lorsque le juge d’un
ordre de juridiction ne s’estime pas en mesure d’interpréter le texte qui
commande la solution de la question posée. Ainsi par exemple la cour
administrative d’appel qui tranche une question de propriété soulevant une
difficulté sérieuse devant faire l’objet d’une question préjudicielle à
l’autorité judiciaire méconnaît les limites de sa compétence (CE, 9 mars
1998, M. Queinnec : Dr. fisc. 1998, n° 29, comm. 673) ; à
l’inverse, une cour d’appel viole l’article L.199 du LPF en procédant à une
interprétation des décisions de l’Administration des impôts relatives à des
textes concernant l’impôt sur le revenu, alors qu’il lui appartenait de faire
trancher par la juridiction administrative compétente la question préjudicielle
dont dépendait la solution du litige (Com., 11 février 1992, M.
Lesaege : Dr. fisc. 1992, n° 27, comm. 1327).
Par ailleurs, les décisions définitives des
tribunaux administratifs et des tribunaux judiciaires peuvent être déférées au
Tribunal des conflits lorsqu’elles présentent une contrariété conduisant à un
déni de justice. La compétence du Tribunal des conflits ne peut être retenue
que si les décisions des deux ordres de juridiction ont été rendues dans des
litiges portant sur le même objet.
En droit européen, seules les juridictions suprêmes
des Etats membres de l’Union européenne dont les décisions ne sont pas
susceptibles de recours juridictionnels sont tenues à une obligation de renvoi
d’une question préjudicielle devant la Cour de Justice des Communautés
Européennes en cas de difficulté sérieuse au regard du droit communautaire
(article 177 du Traité CE).
Quant aux impositions établies par une
autorité étrangère, la juridiction administrative française n’est pas
compétente pour apprécier leur bien-fondé (CAA Lyon, 16 avril 1992, Mme
Melhber-Regereau : Dr. fisc. 1993, n° 5, comm. 189).
B
- Les compétences des juridictions
administratives et judiciaires en matière d’assiette
Nous présenterons ici successivement la compétence des juridictions administratives (a) puis celle de l’ordre judiciaire (b), en prenant soin de distinguer dans chaque cas selon que cette compétence émane du juge ou de la loi. Il convient d’affirmer au préalable que cette présentation n’est pas exhaustive.
a - La compétence des
juridictions administratives
1 - Compétence attribuée par la
loi
Aux termes du premier alinéa de l’article L. 199 du LPF, en matière d’impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires ou taxes assimilées, les décisions rendues par l’administration et les réclamations contentieuses qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portés devant le tribunal administratif. Les contestations pour la fixation du montant des abonnements prévus par l’article 1700 du CGI pour les établissements soumis à l’impôt sur les spectacles peuvent être portées devant le tribunal administratif. C’est le cas aussi pour les impositions prévues par la législation de l’urbanisme, article 1723 sexies du CGI.
2 - Compétence attribuée par la
jurisprudence
Le Recours pour Excès de Pouvoir
Compétence exclusive de la juridiction administrative pour les REP portés contre les textes réglementaires. (CE, 22 juin 1962).
Compétence de l’ordre
administratif pour les actes détachables.
La compétence reconnue à la juridiction administrative en matière de REP l’amène à connaître de litiges relevant pourtant de l’ordre judiciaire. Ainsi sera-t-elle compétente sur les actes détachables de la procédure d’établissement et de recouvrement de droits de mutation, de droits douaniers, du versement destiné aux transports en commun.
La compétence du juge administratif est encore retenue pour les REP dirigés contre :
- Le rejet d’une demande gracieuse d’une pénalité appliquée en matière d’enregistrement et de publicité foncière sur le fondement de l’article 1840 G ter du CGI ;
- Une instruction relative à un impôt dont le contentieux relève de l’ordre judiciaire ;
- Une décision d’un port autonome d’instituer une taxe d’utilisation des appontements et fixant son tarif ;
- Une contestation de l’exigibilité des frais de poursuite ;
Compétence relative à divers prélèvements.
Le juge administratif a retenu sa compétence pour certains prélèvements. C’est le cas des redevances perçues par les agences financières de bassin, des contributions imposées par les communes aux propriétaires responsables des dégradations apportées aux chemins ruraux, du contentieux relatif au remboursement de Taxe sur la Valeur Ajoutée.
Le juge administratif est encore compétent pour statuer sur les litiges concernant les droits acquittés à l’occasion de la délivrance d’un permis de construire.
Droits de voirie : les litiges relatifs aux produits de stationnement et de location sur la voie publique perçus par les collectivités locales en application de ses prérogatives de puissance publique sur le fondement de l’article L.231-6-9° du Code des communes.
Compétence du juge administratif pour connaître de la taxe sur les métaux et objets précieux, du contentieux pour la taxe « dite redevance pour atténuation phonique ».
La participation des employeurs au financement de la formation professionnelle continue, les péages dont le prix est analysé comme une redevance pour services rendus au profit d’un service public administratif.
En matière de prélèvements sociaux la juridiction administrative est compétente quant aux contentieux de la Contribution Sociale Généralisée, le prélèvement social de 1%.
Le produit des exportations forestières puisqu’il est considéré comme une taxe sur le chiffre d’affaires. Le contentieux relatif à la taxe des riverains en Alsace Moselle. Enfin on citera les contentieux relatifs aux sylviculteurs, à la taxe de 15% due par les sociétés étrangères, aux revenus des valeurs mobilières en Nouvelle Calédonie, aux taxes sur certaines viandes, aux taxes payées au profit des voies navigables de France.
b - La compétence des
juridictions judiciaires
1 - Compétence attribuée par la loi
Les impositions figurant à l’article L.199 du LPF fixe la compétence du TGI en matière de droits d’enregistrements, de taxes de publicités foncières, de droits de timbres, de contribution indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions.
Cette compétence du juge judiciaire est liée à l’idée selon laquelle le juge judiciaire est le gardien de la propriété individuelle. Les droits de douanes, les redevances téléphoniques (assiette et recouvrement depuis une loi de 1990), les droits de place perçus dans les halles et marchés.
2 - Compétence attribuée par la jurisprudence
Là encore une liste exhaustive existe dont nous ne rappelons ici que les traits principaux.
La redevance perçue au profit des abattoirs municipaux, le droit de consommation sur les alcools, le droit de bail de 2,5% perçu sur le prix des loyers, les contributions indirectes versées au bureau national interprofessionnel du Cognac, la taxe sur les blés tendres, la taxe sur le stockage des céréales perçue au profit de l’ONIC, la cotisation additionnelle aux primes d’assurances automobile, les droits sur importations, les droits de préemption, droits de timbres divers perçus à l’occasion de certaines formalités, la taxe sue l’électricité, l’impôt sur les grandes fortunes, l’impôt sur les taxes de séjour, les impôts sur les revenus des valeurs mobilières, la taxe sur les véhicules de société et la taxe différentielle sur les véhicules terrestres à moteur.
NB : on citera certains domaines illustrant le cas d’un partage de compétence entre les deux ordres, à savoir : l’action en responsabilité, le cadastre, les contrats liés à un litige de nature fiscale, la participation des travailleurs aux fruits de l’expansion de l’entreprise, les prélèvements destinés à financer l’enlèvement des ordures ménagères, les redevances d’assainissement et les versements destinés aux transports en commun. Ces matières font intervenir le juge judiciaire et le juge administratif et disposent ainsi d’une compétence partagée. Elles ont également été à l’origine de désaccords entre les auteurs. Si la répartition paraît stable à ce jour il demeure toutefois difficile d’en distinguer le fil conducteur.
Le contentieux du recouvrement est régi par
les articles L.281 à L.283, et R.281 à R.283 du LPF depuis le 1er
janvier 1982 (entrée en vigueur du LPF). Ces dispositions ont regroupé celles
anciennes du CGI (art. 1846 et 1910) avec un mérite de clarification, et dans
le même temps ont permis de supprimer la distinction des oppositions à
contrainte, qui étaient portées devant le juge administratif quand elles
visaient un impôt direct ou une taxe sur le chiffre d’affaires, et des
oppositions à poursuite, relevant du tribunal de grande instance, quelle que
soit la nature de l’impôt.
Comment se réalise la mise en œuvre des
compétences juridictionnelles en matière de recouvrement, et sur quels
critères ?
L’article L.281 est à ce titre fondamental,
en ce qu’il instaure une double distinction. La première est faite entre les
litiges portant sur l’exigibilité ou l’obligation de payer une créance fiscale,
et ceux relatifs aux voies d’exécution, qui portent donc sur la forme de
l’acte. La seconde concerne la dualité entre le contentieux de l’assiette et
celui du recouvrement, qui motive notre découpage.
Nous allons donc voir quelle est la
répartition respective entre le juge administratif et le juge judiciaire.
Conformément à l’art.
L.199 du LPF le juge administratif est le juge de l’impôt quant aux impôts
directs, aux taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées. En matière de
recouvrement, et selon l’article L.281, le juge administratif sera compétent
dans quatre séries d’hypothèses, que sont l’existence de l’obligation de payer,
le montant de la dette, l’exigibilité des sommes réclamées, ou un autre motif
ne mettant pas en cause l’assiette et le calcul de l’impôt.
1)
Existence de
l’obligation de payer
Il va s’agir essentiellement de cas dans lesquels le redevable soutient que sa dette d’impôt est soldée, ou bien pour un tiers à contester son obligation au paiement. La juridiction administrative va dés lors avoir qualité pour vérifier la réalité du paiement allégué, de même qu’elle va apprécier le caractère libératoire dudit paiement. Mais pour l’essentiel, les contestation problématiques vont se regrouper autour des obligations de tiers responsables.
En effet, en matière
d’impôts directs l’article 1682 du CGI prévoit que le rôle régulièrement mis en
recouvrement est exécutoire non seulement contre le contribuable qui y est
inscrit, mais aussi contre ses représentants et ses ayants cause. Ces derniers
sont pour l’essentiel les ayants droit des sociétés dissoutes et les héritiers.
Leur contestation va avoir trait au recouvrement seulement s’ils contestent le principe de la solidarité ou leur
obligation personnelle de payer.
A titre d’exemples
l’héritier contestant sa désignation au rôle comme seul débiteur de
l’imposition à laquelle son auteur était assujetti, forme une action
ressortissant au contentieux. du recouvrement ; de même pour le PDG qui
soutient qu’il n’est pas personnellement, ou solidairement débiteur des dettes
fiscales de la société anonyme qu’il dirige.
Toutefois, la
contestation soulevée par le destinataire d’un avis à tiers détenteur qui
soutient ne pas être débiteur du contribuable relève de la compétence du juge
judiciaire
2)
Montant de la
dette
Les contestations sur
le montant de la dette compte tenu des paiements effectués sont peu nombreuses
au stade juridictionnel et se rapportent au règlement des comptes entre le
contribuable et le comptable chargé du recouvrement, donc à la phase préalable.
Y ont trait notamment les contestations
portant sur l’imputation des paiements, car le comptable, sans précision de
l’affectation d’un paiement à une dette déterminée, peut l’allouer au paiement
d’une dette plus ancienne. De même ressortit au contentieux du recouvrement
l’allégation d’une dette inférieure au montant figurant sur l’acte de
poursuites.
3)
Exigibilité
De telles
contestations peuvent être fondées sur le caractère prématuré des
poursuites ; ainsi lorsque le contribuable allègue une notification
antérieure d’un Avis à Tiers Détenteur par rapport à la mise en recouvrement
des impositions pour lesquelles il a été délivré. L’exigibilité est également
contestée lorsque le contribuable fait valoir que l’acte de poursuites qui lui
a été délivré n’a pas été précédé de la lettre de rappel prévue par l’article
255 du LPF.
Les contestations
peuvent avoir trait à la suspension de cette exigibilité, c’est à dire au
sursis de paiement. Ainsi les moyens fondés sur l’obtention régulière d’un tel
sursis dans les conditions fixées par l’article L.277 du LPF relèvent bien de
l’exigibilité de l’impôt.
Il faut assimiler au
sursis de paiement le sursis à exécution du rôle ou de l’avis de mise en
recouvrement, ordonné sur le fondement des articles R.118 et suivant du Code
des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel.
Il est par ailleurs à
préciser que le tribunal administratif peut, dans le cadre du contentieux du
recouvrement, ordonner le sursis à exécution d’un acte de poursuites. Enfin
l’exigibilité peut être contestée par le caractère tardif des poursuites ;
il s’agit donc de la prescription de l’action en recouvrement. Ainsi la
prescription de quatre ans des créances fiscales, prévue aux articles L.274 et
L.275 du LPF, est le moyen le plus fréquemment avancé pour contester
l’exigibilité de l’impôt. A cette occasion, le juge administratif va pouvoir
apprécier si l’acte a été notifié dans des conditions de régularité permettant
d’interrompre la prescription, sans toutefois se prononcer sur la régularité en
la forme de l’acte de poursuites.
Le juge administratif
va également être compétent pour se prononcer sur l’exigibilité des pénalités
de recouvrement, et notamment sur la majoration de 10% en cas de paiement
tardif (art.1761 du CGI), quand elle
est contestée au motif que le paiement a été effectué dans les délais, ou
lorsque le contribuable n’a pas été informé de la date limite de paiement.
Cette solution est aussi applicable dès lors que les frais de poursuite sont en
question.
En matière de
contestation de l’exigibilité de la créance fiscale, la compétence de la
juridiction administrative est exclusive. Ainsi le juge judiciaire ne peut,
sans méconnaître le principe de la séparation des pouvoirs, accorder des délais
aux contribuables poursuivis ou ordonner la discontinuation des poursuites,
même lorsque l’Administration envisage de procéder à la vente forcée d’un bien
appartenant au contribuable, ou lorsque le représentant de l’Administration aurait
déclaré ne pas s’opposer à l’octroi de délais de grâce.
Ainsi le juge des
référés judiciaire est-il incompétent pour apprécier l’opportunité d’un sursis
aux poursuites jusqu’à la décision du Conseil d’Etat sur l’exigibilité de
l’imposition. donc en l’absence de difficultés tenant à la procédure
d’exécution, le juge des référés judiciaire n’est pas compétent pour accorder
des délais de grâce.
4)
Autre motif
Cette catégorie
prévue par l’article L.281 du LPF, si elle est très large au profit du juge
administratif, a surtout été prévue afin de faire le départ entre le
contentieux du recouvrement et le contentieux de l’assiette, et ce notamment en
ce qui concerne des moyens du contribuable qui relèveraient, à l’occasion d’un
contentieux sur le recouvrement, de celui de l’assiette.
Selon la combinaison
des articles L.199 et L.281 le juge judiciaire va être compétent en matière de
recouvrement en tant que juge de
l’impôt, c’est-à-dire en matière de droits d’enregistrement, de taxe sur la
publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes et taxes
assimilées à ces droits. Les griefs pourront avoir trait ici aussi à
l’existence de l’obligation de payer, au montant de la dette compte tenu des
paiements effectués, et à l’exigibilité de la somme réclamée, sous l’égide du
tribunal de grande instance, ceci a contrario de la compétence vue précédemment
du juge administratif.
Par contre pour
l’ensemble des impositions recouvrées par les comptables publics mentionnés à
l’article L252 LPF, l’article L281 LPF attribue compétence au juge judiciaire
pour connaître des contestations portant sur la régularité en la forme de
l’acte. Depuis la loi du 9 juillet 1991, c’est désormais le juge de l’exécution
qui est compétent, cette modification affectant donc plus la formation de
jugement que la compétence juridictionnelle.
La notion de régularité en la forme s’entend
au sens large car la compétence du juge judiciaire couvre toutes les
contestations relatives au recouvrement autres que celles dont le jugement a
été confié au juge de l’impôt par les dispositions de l’articles L.281 du LPF
(existence de l’obligation, exigibilité, quotité ; T. Conf.17 juin
1991, Matijaca). Ainsi le juge judiciaire est amené à connaître des contestations
portant sur le recours à tel ou tel acte de poursuites
D’autre part,
l’article L.281 du LPF n’est pas exhaustif en ce qui concerne la compétence du
juge judiciaire, car l’article L.283 du LPF délègue aussi compétence au JEX en
matière de demandes en revendication d’objets saisis, tout comme les privilèges
du Trésor ressortissent de la compétence du juge judiciaire.
La question de cette
compétence du juge judiciaire pour le recouvrement se pose à deux égards, que
sont le choix de l’acte de poursuites et l’explicitation de la forme de l’acte
de poursuites.
Le contribuable qui
conteste l’utilisation d’une procédure d’exécution ou un acte de poursuites
doit saisir les tribunaux de l’ordre judiciaire (CE 19 juin 1970). Ainsi
du redevable qui pour demander l’annulation d’une contrainte par corps soutient
que l’article L.252 du LPF n’autorise pas le recours à la contrainte par corps
en matière de poursuites et de majorations pour paiement tardif, ou de ce que
l’ATD ne fait pas partie des mesures conservatoires que le comptable peut
prendre en cas de sursis de paiement, à défaut de garanties suffisantes (Matijaca,
supra).
De même il
n’appartient pas à la juridiction administrative de se prononcer sur la
contestation d’une vente mobilière, argument pris de ce que le redevable
soutient que l’administration aurait dû s’assurer qu’elle n’était pas en mesure
de recouvrer les sommes dues autrement qu’en procédant à la vente des biens
meubles appartenant au ménage (CE 10 avril 1991, Merckle).
Pour autant le juge
judiciaire n’est pas compétent pour apprécier l’opportunité des poursuites,
cette appréciation relevant du pouvoir discrétionnaire des comptables chargés
du recouvrement. Ainsi le juge ne peut accorder un délais de grâce sur le
fondement des dispositions du Code Civil (CA Paris 12 juin 1987), ou
accorder des délais de paiement en différant la vente des meubles saisis.
De plus la
juridiction administrative demeure compétente pour apprécier le responsabilité
encourue par l’administration à raison de sa décision d’engager des poursuites,
les fautes commises à cette occasion étant détachables de la procédure
d’exécution ; il en est ainsi lorsque pour demander réparation, le
contribuable soutient qu’une saisie et une vente auraient été effectuées sur la
base d’un titre caduc (T. Conf. 22 février 1960, Bernard), ou que
l’Administration aurait pratiqué trop rapidement et de façon malveillant un ATD
et une saisie-exécution.
Les actes de
poursuites dont le juge judiciaire peut apprécier la régularité en la forme
sont ceux prévus par le NCPC pour le recouvrement des créances. Les comptables
publics doivent en respecter les formes.
Le juge de l’impôt reste compétent pour
apprécier si l’acte de poursuites a été notifié dans des conditions de
régularité permettant d’interrompre la prescription de l’action en
recouvrement, de même qu’il examine la régularité de la notification d’un acte
de poursuites pour apprécier si elle a pu faire courir le délais pour former opposition
à contrainte.
a)
Commandement
Les contestations
afférentes à sa régularité ou sa validité en la forme relèvent du juge
judiciaire ; a contrario, il n’appartient pas au juge administratif de
vérifier la compétence du signataire du commandement, ni non plus pour
connaître des moyens relatifs à l’incompétence de l’huissier du Trésor qui a
signifié ledit commandement, à défaut de notification de celui-ci, ou tiré de
ce que l’original de cet acte de poursuites n’a jamais été délivré au
contribuable, ou sur l’insuffisance de ses mentions.
Par contre relève de
la compétence du juge administratif l’examen du moyen tiré de ce qu’à défaut
d’avoir adressé au redevable préalablement aux poursuites, la lettre de rappel
prévue par l’article L.255 du LPF, l’administration n’était pas en droit de
décerner un commandement. En effet la lettre de rappel, qui n’est pas un acte
de poursuites est considérée comme une formalité qui commande l’exigibilité de
la créance fiscale.
In fine, le juge administratif ne peut
prononcer l’annulation d’un commandement ou d’une mise en demeure en tenant
lieu, même s’il en a reconnu le manque de base légale, tout comme il ne peut en
ordonner la rectification par le comptable du Trésor. Le pouvoir d’annulation
appartient au juge judiciaire.
b)
Avis à tiers
détenteur
Il entre dans la
compétence exclusive du juge judiciaire d’en apprécier la validité en la
forme ; ainsi d’une contestation ayant trait aux sommes insaisissables sur
lesquelles il porte, ou bien sur la possibilité d’y recourir. Le juge
administratif n’a ainsi pas la possibilité d’en donner mainlevée. Le recours du
tiers détenteur contestant sa qualité de débiteur relève du juge judiciaire,
car la contestation porte sur le bien-fondé de la mesure et non sur
l’exigibilité de la créance fiscale ; par contre si le tiers détenteur
conteste son obligation de payer au motif qu’il avait été donné mainlevée de
l’avis à tiers détenteur, la compétence appartient alors au juge de l’impôt.
c)
Autres voies
d’exécution
Toutes les voies
d’exécution autres que l’avis à tiers détenteur sont régies par le code de
procédure civile et les comptables publics peuvent y recourir pour l’exercice
des poursuites.
Le juge judiciaire
est ainsi compétent sur un moyen tiré de ce qu’une saisie vente n’aurait pas
été précédée d’un commandement de payer et aurait été effectuée d’après un
inventaire du mobilier dressé par l’administration avant le début des
opérations. De même un litige afférent à la propriété du mobilier saisi entre
dans la compétence du juge judiciaire, ou pour connaître d’une demande en
mainlevée de saisie-attribution. La matière des incidents de la saisie
immobilière relève également de la seule compétence du juge judiciaire.
Il faut également
exprimer que la notion d’acte détachable des opérations de saisie est
strictement interprétée et qu’ainsi seul le juge judiciaire a été déclaré
compétent pour statuer sur une autorisation préfectorale de vente des meubles
saisis.
C’est également le
cas pour les contestations ayant trait à la mesure de contrainte par corps qui
est assimilée à une voie d’exécution.
d)
Production aux
procédures collectives
La production par
l’administration d’une créance fiscale au passif du règlement ou de la
liquidation judiciaire est considérée comme un acte de poursuites. Il n’appartient
qu’au juge judiciaire de se prononcer sur la validité des production au passif.
e)
Etendue et
limites des pouvoirs du juge judiciaire
Si le juge judiciaire
ne peut contrôler l’opportunité de l’engagement et de la continuation des
poursuites, ses pouvoirs en matière d’actes de poursuites n’en sont pas moins
étendus et excèdent le contrôle de la régularité formelle au sens strict. La
compétence du juge des référés pour statuer sur les difficultés d’exécution
peut ainsi l’amener à ce titre à ce que soit sursis à exécution d’une
vente ; ce n’est qu’en l’absence de difficultés tenant à la procédure
d’exécution que le juge doit se déclarer incompétent sur une demande de délais
de paiements ou de sursis. Toutefois le juge judiciaire pourra prononcer le sursis à statuer en cas de
question préjudicielle.
Mais la compétence du
juge judiciaire s’étend à l’appréciation de la responsabilité encourue par
l’Administration, non pas à raison de ses décisions d’engager les poursuites,
mais des fautes qu’elle aurait commises au cours de la procédure d’exécution
des poursuites et qui ne seraient pas détachables de cette procédure. C’est
notamment le cas de fautes consistant en des irrégularités de la saisie et de
la vente des biens ou en l’émission prématurée d’avis à tiers détenteur.
Nous distinguerons ici selon que la faute envisagée engage la responsabilité de l’Etat ou du contribuable.
Le contentieux ici présenté illustre le caractère impératif du paiement de l’impôt puisque deux juges seront encore compétent pour sanctionner le contribuable. En tant qu’administré il est l’objet de sanctions administratives contrôlées par un juge du même ordre (a), et comme tout particulier il peut répondre de ses actes délictueux devant le juge pénal (b).
Il s’agit de sanctions pécuniaires appliquées par l’Administration en vertu de la loi sous le contrôle du juge. Si le juge administratif reçoit compétence pour contrôler la sanction d’un contribuable il est tenu de veiller au respect de certains principes connus de l’ordre judiciaire. Ainsi en est il du respect du principe de légalité des délits et des peines, du principe de proportionnalité (article 6 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme selon Com. 29 avril 1997, JCP éd. E, II, 1997 n° 990), du respect par l’Administration des droits de la défense, le principe de non rétro activité de la loi plus sévère et l’obligation de motiver ses décisions. Les sanctions infligées consistent en des majorations, des intérêts de retard et des amendes.
b - Sanctions pénales prononcées par le juge pénal
Ces sanctions consistent en des peines correctionnelles appliquées par les tribunaux de l’ordre judiciaire pour réprimer les infractions d’une gravité particulière. Seule l’Administration fiscale peut donner l’initiative de la poursuite pénale. Les infractions en matière fiscale sont :
Le délit général de fraude fiscale (article 1741 du CGI)
Le délit général de passation d’écritures fictives et d’entremise (article 1743 du CGI)
Les délits spécifiques à un impôt (articles 1771 et suivants du CGI)
Les actes de rébellion à l’égard de l’impôt via l’opposition à contrôle fiscal ou l’opposition au paiement de l’impôt.
B - Le
contentieux de la responsabilité de l’Etat a raison du fonctionnement des
services fiscaux
Ce contentieux est en principe dévolu au juge administratif (a), cependant il est des cas dans lesquels le juge judiciaire pourra être amené à apprécier le dommage subi par le contribuable (b).
a - Compétence traditionnelle du juge administratif
Il s’agit du plein contentieux traditionnel mettant en cause le fonctionnement des services publics ; le juge administratif exigera que soit établi :
Une faute de l’administration ;
Un préjudice ;
Un lien de causalité entre les deux.
Nous noterons simplement ici que le juge administratif n’exige plus systématiquement la faute lourde mais la faute simple de l’Administration fiscale. Des exceptions persistent et tiennent à la complexité du travail effectué par certains services qui « justifie » la survenance d’erreurs, c’est le cas pour l’Administration chargée de l’établissement ou du recouvrement de l’impôt. En effet dans ces cas le contribuable lésé devra toujours établir la faute lourde.
b - Compétence exceptionnelle du juge judiciaire
Toutefois la compétence du juge administratif peut exceptionnellement être écartée dans trois cas :
· Quand le dommage allégué peut être imputé aux opérations d’assiette d’un impôt dont le contentieux relève du juge judiciaire, ce dernier est alors compétent ;
· Quand le dommage allégué peut être directement rattaché à une procédure pénale ;
· Quand le dommage allégué peut être imputé aux poursuites engagées dans le cadre du recouvrement forcé de l’impôt quel que soit l’impôt.